Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения icon

Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения




НазваниеПрактическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения
страница3/14
Дата конвертации27.04.2015
Размер4.2 Mb.
ТипРеферат
источник
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   14
1. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Содержание.rtf
2. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 01. Налоговая оптимизация.rtf
3. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 02. Бухгалтерский учет налогов.rtf
4. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 03. Судебная практика по налоговым спорам.rtf
5. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 04. Налог на добавленную стоимость.rtf
6. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 05. Налог на прибыль организаций.rtf
7. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 06. Налог на доходы физических лиц.rtf
8. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 07. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование.rtf
9. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 08. Налог на имущество организаций.rtf
10. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 09. Упрощенная система налогообложения.rtf
11. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 10. Единый налог на вмененный доход.rtf
12. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 11. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений.rtf
13. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.rtf
14. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 13. Транспортный налог.rtf
15. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 14. Расчет налога на прибыль организации (рекомендации по заполнению налоговой декларации).rtf
16. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 15 Акцизы. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации.rtf
Практическая налоговая энциклопедия (под редакцией Брызгалина А. В.)
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 1 Налоговая оптимизация
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 2 Бухгалтерский учет налогов
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 3 Судебная практика по налоговым спорам
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 8 Налог на имущество организаций
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 10 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 Нк РФ
Общая часть Глава Налогоплательщики Общие положения

Пример.

Организация-А с 1 января 2005 года применяет упрощенную систему налогообложения. У данной организации имеется одно основное средство, которое было приобретено и введено в эксплуатацию в ноябре 2004 года. Первоначальная стоимость основного средства 60 млн. рублей. Срок полезного использования 5 лет. Ежемесячная сумма амортизации 1 млн. рублей (60:5:12). Начало начисления амортизации декабрь 2004 года.

15 февраля 2005 года организация-А купило другое основное средство за 42,5 млн. рублей. По состоянию на 15 февраля остаточная стоимость основных средств у организации-А составляет 99,5 млн. рублей (60 - 3 + 42,5; где: 60 -первоначальная стоимость, 3 - сумма амортизации, начисленной за декабрь 2004 г., январь и февраль 2005 г., 42,5 - стоимость приобретенного средства).

Если бы стоимость нового приобретенного основного средства составила 44 млн. рублей, то организация-А нарушила бы критерий по ограничению стоимости основных средств и нематериальных активов (60 - 3 + 44 = 101).

В п. 11 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ (утв. приказом МНС РФ от 10.12.2002 г. N БГ-3-22/706) налоговое ведомство разъясняло, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется налогоплательщиком по состоянию на 1-е число месяца, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

По нашему мнению, данное разъяснение не соответствовало законодательству. Во-первых, происходило смешение понятия "налогоплательщика" и "претендента" (лица, подающего заявление). Во-вторых, данное условие должно было выполняться налогоплательщиком на протяжении всего налогового периода.

5. Организации, у которых доход в течение года составляет более 20 миллионов рублей, не являются налогоплательщиками единого налога.

Доход организации определяется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. В состав дохода включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо учитывать общее определение понятия "доходов". Так, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Данное положение обозначает, что если какое-либо поступление не будет иметь экономической выгоды, то его стоимость не может считаться доходом.

Также следует иметь в виду, что в составе доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ (доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) и т.д.), а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом.

Кроме того, с 01.01.2006 г. величина предельного дохода, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации. На коэффициент - дефлятор, который устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары, работы, услуги в РФ за предыдущий календарный год. Также применяются коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Согласно Приказу Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 коэффициент-дефлятор на 2006 год равен 1,132.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.05.2002 г. по делу N Ф09-1026/02-АК.

ООО "Столовая N 1" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к ИМНС РФ пог. Южно-Уральску о признании недействительным решения в части начисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и пеней. ИМНС РФ по г. Южно-Уральску обратилась в суд с встречным иском о взыскании штрафа.

Решением от 16.05.2001 иск удовлетворен. В удовлетворении встречного иска отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

ИМНС РФ по г. Южно-Уральску с решением не согласна, просит его отменить, полагая, что денежные суммы, поступившие от арендаторов за услуги связи и коммунальные платежи, являются внереализационным доходом, то есть частью валовой выручки, установленной для ООО "Столовая N 1" в качестве объекта обложения единым налогом на совокупный доход.

Как следует из материалов дела, в ходе проведенной на ООО "Столовая N 1" выездной налоговой проверки (акт N 51 от 09.11.01) налоговым органом, среди прочих нарушений, установлено занижение единого налога на совокупный доход в связи с невключением в налогооблагаемую базу денежных сумм, поступивших от арендаторов за услуги связи и коммунальные платежи. Данное обстоятельство послужило основанием для принятия решения N 53 от 07.12.01 о доначислении единого налога на совокупный доход, а также пеней и штрафа за его несвоевременную уплату. Поскольку штраф добровольно не уплачен, налоговый орган обратился с встречным иском в суд о его взыскании.

Признавая первоначальные исковые требования ООО "Столовая N 1", суд исходил из того, что занижения налоговой базы по единому налогу на совокупный доход не было.

Данный вывод суда соответствует законодательству и обстоятельствам дела.

Согласно ст. 3 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" валовая выручка, как объект обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, исчисляется как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества и внереализационных доходов.

Оплата арендаторами услуг связи и коммунальных услуг путем перечисления денежных средств предварительно на счет арендатора, который в дальнейшем рассчитывается с организациями, непосредственно оказывающим данные услуги, не является ни выручкой от реализации услуг, ни внереализационным доходом арендодателя.

Ошибочное отражение данных операций на счетах бухгалтерского учета ООО "Столовая N 1" не влечет возникновения у него объекта налогообложения единым налогом.

Учитывая изложенное, основания для отмены судебного акта не имеется, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

6. Следующие виды организаций в силу занятия ими специфическими видами деятельности не являются налогоплательщиками единого налога:

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации, занимающиеся игорным бизнесом.

Статус банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, ломбардов определяется в соответствии с действующим гражданским законодательством.

Перечень подакцизных товаров, производство которых лишает организацию права на переход к упрощенной системе налогообложения закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье к подакцизным товарам, в частности относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (за исключением лекарственных средств);

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Определение полезного ископаемого закреплено в ст. 337 Налогового кодекса РФ. К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 Налогового кодекса РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Согласно ст. 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" перечень полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяется органом государственной власти РФ совместно с субъектами РФ.

К организациям, занимающимся игорным бизнесом, относятся организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес. В настоящий момент, данный налог уплачивается в соответствии с гл. 29 Налогового кодекса РФ.

7. Следующие организации, применяющие иные специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками единого налога:

- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции (соответствующие нормы законодательства о конкретном налоге - НДС, налоге на прибыль и др.);

- организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

8. Следующие виды организаций в силу своего правового положения не являются налогоплательщиками единого налога:

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.

Согласно ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Следовательно, под бюджетным учреждением следует понимать организацию, созданную для осуществления функций некоммерческого характера, и финансируемую из бюджета любого уровня.

Филиалом, представительством иностранной организации в РФ является ее обособленное подразделение, расположенное на территории РФ, представляющее ее интересы или выполняющее часть функций. Учитывая, что иностранная организация может осуществлять свою деятельность в РФ только через свое обособленное подразделение, можно сделать вывод, что иностранные организации в РФ вообще не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? ?????????????????-??????????? ?

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?- ?? ????? ???????? ? (???) ????????????????; ?

?- ?? ???????? ?????????? ????????????; ?

?- ?? ???????? ??????????? ????????????, ??????? ?????? ? ??; ?

?- ???? ??????? ? ???? ???????????? ?????? ??????????? ?? ????????? 25 ?????????; ?

?- ??????? ??????????? ?????????? ?? ????????? 100 ???????; ?

?- ?????????? ????????? ???????? ??????? ? ?????????????? ??????? ?? ????????? 100 ????????? ???-?

????; ?

?- ????? ? ??????? ???? ?????????? ?? ????? 20 ????????? ??????; ?

?- ?? ?????????? ?????????????? ?????? ???????????? (?????, ???????? ? ?.?.); ?

?- ?? ????????? ???? ??????????? ????????? ?????? (?? ??????????? ????) ?

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
2. Налогоплательщики-индивидуальные предприниматели
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками (лицами, обязанными уплачивать налог) единого налога, если они соответствуют следующим критериям:

1) средняя численность работников не превышает 100 человек;

2) доход в течение года составляет не более 20 миллионов рублей;

3) не занимаются специфическими видами деятельности (нотариусы и т.д.);

4) не переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

1. Как было указано выше, правила расчета средней численности закреплены в Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

При этом установленный лимит средней численности должен соблюдаться по следующим периодам: в первом квартале, за полугодие, за девять месяцев и за год в целом.

2. С 01.01.2006 г. изменился порядок определения величины дохода индивидуального предпринимателя. Так, при определении величины дохода индивидуального предпринимателя учитываются доходы от реализации, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249, 250 НК РФ, и не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии со ст.ст. 214 и 275 НК РФ.

До указанного времени при определении величины дохода индивидуального предпринимателя учитывались только доходы, полученные от предпринимательской деятельности, что вызывало неясности в порядке его учета. В связи с этим в п. 1 письма МНС РФ от 11.06.2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ" разъяснялось, что в целях соблюдения установленного Налоговым кодексом РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков - организаций.

3. Следующие индивидуальные предприниматели, занимающиеся специфическими видами деятельности, не являются налогоплательщиками единого налога:

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.

4. Индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ, не являются налогоплательщиками единого налога.

Комментарии по видам деятельности и специальным налоговым режимам рассмотрены ранее в разделе 1 "Налогоплательщики-организации" настоящей главы.

Определение индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения закреплено в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями не зависит от того, являются они налоговыми резидентами РФ (проживают на территории РФ не менее 183 дней в календарном году) или не являются (см., например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 18.08.2004 г. N 21-09/53944).

Нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и иные формы адвокатских образований, с 01.01.2006 г. в силу прямого запрета закона не могут являться налогоплательщиками единого налога и применять упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что до 01.01.2006 г. адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, были вправе применять упрощенную систему налогообложения. Об этом указано, в частности, в письме Минфина РФ от 17.02.2005 N 03-03-02-02/22.

В письме МНС РФ от 30.03.2004 г. N 22-0-10/571@ "О порядке перехода на упрощенную систему налогообложения адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты" в связи с особенностью постановки на налоговый учет адвокатов разъяснялось следующее:

"В целях урегулирования данной правовой коллизии и обеспечения равных условий перехода на упрощенную систему налогообложения МНС России считает возможным до внесения соответствующих изменений в действующее законодательство о налогах и сборах применение указанными налогоплательщиками следующего порядка перехода на упрощенную систему налогообложения.

Адвокаты, учредившие в текущем календарном году адвокатские кабинеты и изъявившие желание применять упрощенную систему налогообложения, подают заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, в день получения в налоговом органе Свидетельства о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации и (или) Уведомления о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства, а при получении данных документов по почте - в течение трех дней со дня поступления почтового отправления в отделение связи по месту жительства получателя.

В этом случае для данной категории налогоплательщиков датой начала применения упрощенной системы налогообложения признается дата постановки на учет в налоговом органе в качестве адвоката, учредившего адвокатский кабинет, указанная в Уведомлении о постановке на учет"

Адвокаты же, осуществляющие адвокатскую деятельность через адвокатские образования иных форм (коллегия адвокатов, адвокатское бюро, юридическая консультация), по мнению Минфина РФ, были не вправе применять упрощенную систему налогообложения и уплачивать единый налог (письмо Минфина РФ от 17.02.2005 N 03-03-02-02/22).

С 01.01.2006 г. подп. 10 п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ действует в новой редакции, согласно которой адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность через любые формы адвокатских образований, также как и частные нотариусы, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В связи с этим, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, были обязаны с 2006 г. перейти с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения и уведомить об этом налоговый орган (письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-11-05/6).

Что касается возможности применять упрощенную систему частными охранниками и частными детективами, хотелось бы отметить следующее.

Так, Федеральным законом от 23.12.2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедуры государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", вступившим в силу с 1 января 2004 г. в ст. 11 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, согласно которых частные охранники и частные детективы исключены из числа лиц, приравненных к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения. Следовательно, с указанного момента они не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Частные же охранники, по нашему мнению, и ранее были не вправе применять упрощенную систему налогообложения и являться плательщиками единого налога по следующим основаниям. Так, согласно ст. 11 Закона РФ от 11 марта 1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" оказание услуг в сфере охранной деятельности разрешается только организациям, специально учреждаемым для их выполнения. Частные охранники, имеющие лицензию на право оказания охранных услуг и осуществляющие свою деятельность на основании трудовых соглашений, заключаемых со службами безопасности организаций (частными охранными предприятиями), являются работниками по отношению к данным организациям. В связи с этим частные охранники не должны были применять упрощенную систему налогообложения.

Данные выводы подтверждаются также письмом МНС РФ от 18.02.2004 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? ?????????????????-??????????????? ?

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?- ?????????? ????, ?????????????????? ? ????????????? ??????? ? ?????????????? ????????????????????

????????????? ??? ??????????? ???????????? ????; ?

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?- ??????? ??????????? ?????????? ?? ????????? 100 ???????; ?

?- ????? ? ??????? ???? ?????????? ?? ????? 20 ????????? ??????; ?

?- ?? ?????????? ?????????????? ?????? ???????????? (????????? ? ?.?.) ?

?- ?? ?????????? ?? ??????? ??????????????? ??? ???????????????????? ????????????????????. ?

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
3. Определение статуса налогоплательщика при осуществлении
деятельности в особых условиях хозяйствования

3.1. Одновременное применение упрощенной и вмененной систем
налогообложения

На практике возникают ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели одновременно применяют два специальных режима налогообложения: упрощенную систему и систему налогообложения единым налогом с вмененного дохода. Данная ситуация стала возможной с 1 января 2004 года.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Главным вопросом при этом является порядок определения ограничения по численности работников (не более 100 чел.), стоимости основных средств и нематериальных активов для организаций (не более 100 млн. руб.), величине доходов (20 млн. руб.).

С 1 января 2006 года пунктом 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ определено, что "ограничения численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности".

В отношении определения ограничений по средней численности и стоимости основных средств и нематериальных активов никаких разногласий, чаще всего, не возникает. Так, при расчете ограничения по средней численности участвуют все работники, как занятые при осуществлении деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения, так и при осуществлении деятельности, по которой применяется вмененная система налогообложения. Аналогичный порядок применяется и при определении ограничения по стоимости основных средств и нематериальных активов.

С 01.01.2006 г. в связи с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 316.12 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели не должны учитывать доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение упрощенной системы налогообложения. Аналогичный вывод изложен в письме Минфина РФ от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123.

Вместе с тем, следует отметить, что до указанного времени в п. 4 ст. 316.12 Налогового кодекса РФ наряду с указанием на ограничения численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, указывалось и на ограничения по размеру дохода от реализации.

В отношении определения размера ограничения полученного дохода при толковании указанной нормы существовало две противоположные точки зрения.

По мнению Минфина РФ (письмо от 27.12.2004 г. N 03-03-02-02/19) ограничения по размеру дохода в 11 млн. руб. и 15 млн. руб. определяются с учетом доходов от всех видов деятельности, включая деятельность облагаемую единым налогом со вмененного дохода.

По мнению МНС РФ, изложенному в письме от 10.09.2004 г. N 22-1-15/1522 "Об упрощенной системе налогообложения" "доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса" (позднее в письме ФНС РФ от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ налоговое ведомство изменило свою позицию, принимая мнение Минфина РФ).

При сравнении указанных двух позиций необходимо отметить следующее.

Позиция Минфина РФ основана на буквальном толковании норм п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В связи с этим данная позиция являлась широко применяемой.

Вместе с тем, по нашему мнению, вышеназванная позиция не учитывала особенности применения и сути вмененной системы налогообложения, что отображает позиция налогового ведомства.

Так, согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом с вмененного дохода, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Данное правило должно было применяться и в отношении упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, по данному вопросу складывалась противоречивая ситуация. По нашему мнению, редакция являлась крайне не удачной, что и вызывало определенные сомнения и противоречия. В связи с этим, ситуация могла разрешиться путем внесения соответствующих поправок или путем судебного разбирательства.

Если же вести речь о буквальном толковании п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г., то необходимо учитывать следующее.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ устанавливала два вида ограничений по доходу:

1) ограничения в 11 млн. руб. было установлено в отношении дохода от реализации, определяемого в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

2) ограничения в 15 млн. руб. было установлено в отношении дохода.

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ под доходом понимаются и доходы от реализации и внереализационные доходы.

Иными словами, понятие "доход" и понятие "доход от реализации" не тождественны.

Однако, в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ был установлен порядок определения ограничения только в отношении дохода от реализации (11 млн. руб.).

Следовательно, Минфин РФ и позднее ФНС РФ, применяя буквальное толкование, могли заявлять, что доходы по обоим видам деятельности (как по УСНО, так и по ЕНВД) должны суммироваться, только при определении ограничения по доходам от реализации в 11 млн. руб. В отношении определения ограничения в 15 млн. руб. такого порядка Налоговый кодекс РФ не устанавливал.
3.2. Оказание посреднических услуг
Совершение посреднических операций широко распространено на практике. В данном случае речь идет об оказании услуг по договорам комиссии, поручения, агентским договорам. В ситуации, когда посреднические услуги выполняют субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, возникают дополнительные налоговые вопросы.

Первый вопрос касается определения ограничения по размеру дохода в 20 млн. рублей.

Например, по условиям договора комиссии выручка от продажи комиссионного товара поступает на счет комиссионера. Затем комиссионер перечисляет указанную выручку (в полном объеме или за минусом своего вознаграждения - в зависимости от способа расчетов, предусмотренного договором комиссии) комитенту. При этом комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.

В этих условиях для комиссионера возникает вопрос: какая сумма должна учитываться при расчете 20 миллионного лимита дохода?

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, и внереализационные доходы, определяемые соответственно по ст. 249 и ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии со ст. 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

Таким образом, для целей налогообложения комиссионерам (посредникам) необходимо выделять три вида средств:

1) средства, поступившие в связи с исполнением договора (средства, поступившие для закупки или от продажи товаров, работ, услуг);

2) средства, поступившие в счет возмещения затрат;

3) вознаграждение посредника, а также доход в виде дополнительной выгоды.

Первые два вида средств не подлежат налогообложению и не учитываются при подсчете лимита дохода у посредника.

Третий вид - является доходом посредника и участвует при расчете лимита дохода.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина РФ от 28.04.2004 г. N 04-03-11/67, письме УМНС РФ по г. Москве от 26.08.2004 г. N 21-09/55258.

Второй вопрос у посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникает в отношении документооборота по счетам-фактурам.

В связи с тем, что данные лица не являются налогоплательщиками НДС, то они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Вместе с тем, в силу специфики посреднических договоров посредники выполняют услуги для своих контрагентов. Одной из составляющих данных услуг является документальное подтверждение выполненных действий, в том числе с учетом требований налогового законодательства.

Иными словами, налоговое законодательство не содержит требований о выполнении документооборота по счетам-фактурам, но это является одним из условий успешного выполнения посредником обязанностей по гражданско-правовому договору.

Таким образом, в силу отсутствия нормативного регулирования, посредник должен разработать для себя, а при необходимости и закрепить в учетной политике для целей налогообложения, приемлемый для своего контрагента порядок документооборота по счетам-фактурам.

Например, указанный порядок может выглядеть следующим образом:

- ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при осуществлении посреднических операций;

- при необходимости выставления счетов-фактур от своего имени следует выполнять идентификационные условия:

счета-фактуры составлять с определенной литерой ("к"- комиссия, "п"- поручение или посредник, "а"- агентский договор);

счета-фактуры составляются на основе полученных от продавцов счетов-фактур, копии счетов-фактур прилагаются;

- весь механизм закрепляется в приказе по учетной политике.

Примерно подобный порядок предлагают и налоговые органы.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 27.08.2004 г. N 24-11/55682 в случае приобретения товаров через посредника разъяснено следующее:

"При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".

В письме УМНС РФ по г. Москве от 08.08.2004 г. N 24-11/52058 в случае реализации товаров через посредника разъяснено следующее:

"Статьей 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Учитывая изложенное, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также выполнять иные требования, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (за исключением обязанностей налоговых агентов).

Значит, комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту - плательщику НДС.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки.

Таким образом, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС".
3.3. Совместная деятельность
Осуществление хозяйственной деятельности в рамках договора о совместной деятельности всегда привлекало субъектов предпринимательской деятельности. Однако, до 01.01.2006 г. данный договор практически не имел прямого правового регулирования (за исключением акциз) в сфере налогообложения, что неизбежно приводило к возникновению налоговых рисков.

С 01.01.2006 г. вступила в силу ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты в бюджет налога по совместной деятельности и по договору доверительного управления.

В соответствии с указанной нормой ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС, возлагается на участника товарищества - российскую организацию или индивидуального предпринимателя. Т.е. на указанное лицо возлагаются обязанности налогоплательщика.

Если же участник, ведущий общие дела, осуществляет иную деятельность, право на вычет имеется при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Иными словами, при заключении договора о совместной деятельности необходимо иметь в виду следующие особенности налогообложения:

1) общие дела должен вести один участник - российская организация или индивидуальный предприниматель;

2) все операции реализации и приобретения товаров необходимо оформлять на этого участника, ведущего общие дела;

3) в случае если у участника, ведущего общие дела, имеется иная деятельность, следует обеспечить раздельный учет операций.

До 01.01.2006 г. на практике часто возникали спорные ситуации, которые касались порядка налогообложения лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения и заключавших договор о совместной деятельности.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 13.02.2004 г. N 24-11/9027 со ссылкой на письмо МНС РФ от 15.01.2003 г. N 22-2-16/111-Б654 разъяснено следующее:

"Согласно п. 1 ст. 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями.

В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.

Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживается и Минфин РФ. В письме от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 он указал следующее: "в связи с тем, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица (п. 2 ст. 11 Кодекса), и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 Кодекса, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса), осуществляемых в рамках указанного договора".

Таким образом, делается вывод о том, что если лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут реализовывать товары, работы, услуги в рамках договора о совместной деятельности, то они должны будут уплачивать НДС по данным операциям.

Вместе с тем, по нашему мнению, указанная позиция не соответствовала сложившейся практике применения налогового законодательства в отношении операций, осуществляемых в рамках договора о совместной деятельности при отсутствии прямого регулирования.

"Совместная деятельность" (договор простого товарищества) в РФ в отличие от некоторых зарубежных стран сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика.

Следовательно, при осуществлении совместной деятельности должны были уплачиваться те налоги, налогоплательщиками которых является участники договора о совместной деятельности.

Субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг в рамках совместной деятельности между участниками, применяющими упрощенную систему налогообложения, НДС не должна облагаться.

В случае если участниками договора о совместной деятельности являются и плательщики НДС и лица, применяющие упрощенную систему, то НДС должен был уплачиваться. Однако определить в каком размере налог должен перечислять не представлялось возможным. В связи с этим мы не рекомендовали заключать подобные сделки со смешенным кругом участником.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.09.2003 г. по делу N Ф04/4484-1179/А46-2003.

ИМНС РФ по Центральному АО г. Омска обратилась в Арбитражный суд Омской области с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Акра" (далее - ООО "Акра") 535865 руб. 80 коп. налоговых санкций.

Требования обоснованы тем, что ООО "Акра", имея патент на применение упрощенной системы налогообложения по основному виду деятельности - торговля, осуществляло наряду с основной деятельностью и деятельность в рамках договора о совместной деятельности. ООО "Акра" в нарушение Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", осуществляя деятельность в рамках договора о совместной деятельности, не вправе было применять упрощенную систему налогообложения, поскольку для предприятий, осуществляющих совместную деятельность, установлен особый режим ведения бухгалтерского учета и отчетности. А именно: операции, осуществляемые в рамках договора о совместной деятельности, отражаются на отдельном балансе. Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-участника, ведущего учет операций по договору о совместной деятельности.

ООО "Акра" предъявило встречный иск о признании недействительным постановления ИМНС РФ N 2 по Центральному АО г. Омска от 11.10.99 N 04-6829 "Об изменениях к постановлению N 04-08/4469 от 25.06.99 "О привлечении ООО "Акра" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Требования ООО "Акра" обоснованы тем, что предприятие, являясь субъектом, применяющим упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налогов, неуплата которых ему вменяется как налоговое правонарушение. Другие участники совместной деятельности также не являются плательщиками вменяемых налогов и сборов в общеустановленном порядке, в связи с чем событие налогового правонарушения отсутствует.

Решением от 31.01.2000 в удовлетворении исковых требований налоговому органу отказано, встречный иск ООО "Акра" удовлетворен.

Постановлением кассационной инстанции от 17.05.2000 решение отменено, а дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

При новом рассмотрении 15.12.2000 арбитражный суд первой инстанции принял решение, аналогичное решению от 31.01.2000.

Постановлением кассационной инстанции от 14.03.2001 решение отменено и дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Определением арбитражного суда от 30.08.2001 к участию в деле в качестве третьих лиц привлечены участники договоров о совместной деятельности АОЗТ "Фора" и предприниматели.

Решением от 27.02.2003 в удовлетворении исковых требований налоговому органу отказано, встречный иск ООО "Акра" удовлетворен.

Суд исходил из того, что при отсутствии у участников совместной деятельности обязанности уплачивать налоги и сборы не возникает обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов по результатам совместной деятельности и у ООО "Акра".

В кассационной жалобе ИМНС РФ N 2 по Центральному АО г. Омска просит отменить решение арбитражного суда и удовлетворить требования налогового органа, а в удовлетворении встречного иска ответчику отказать. В качестве оснований для отмены судебного акта заявитель указывает неверное применение судом норм материального права и нарушение норм процессуального права.

Проверив материалы дела в порядке статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы кассационной жалобы, выслушав объяснения лица, участвующего в деле, кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения арбитражного суда.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной документальной проверки по соблюдению ООО "Акра" налогового законодательства, правильности исчисления, несвоевременности уплаты в бюджет налогов и иных обязательных платежей за 1997 - 1998 годы ИМНС РФ N 2 по Центральному АО г. Омска вынесено постановление от 30.06.99 N 04/4579 о привлечении ООО "Акра" к налоговой ответственности. Постановлением налогового органа от 11.10.99 N 04/6829 указанное выше постановление изменено, с ООО "Акра" взыскан штраф в сумме 535865 руб.

Так, в ходе документальной проверки было установлено, что в 1997 году ООО "Акра" фактически осуществляло торговую деятельность только в рамках договора о совместной деятельности. В 1998 году выручка предприятия от собственной деятельности составила 89,4 руб. Остальная выручка была получена от осуществления совместной деятельности.

В 1997-1998 годах ООО "Акра" перешло в соответствии с Федеральным законом N 222-ФЗ от 29.12.95 на упрощенную систему налогообложения, о чем имеются патенты.

Отказывая в удовлетворении заявленных налоговым органом требований и удовлетворяя требования ООО "Акра", арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности..." под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают кредитные, страховые организации, инвестиционные фонды и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Министерством финансов установлен особый порядок ведения бухучета и отчетности. Из смысла указанной нормы под особым порядком ведения бухучета и отчетности подразумевается наличие особого плана счетов, специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности.

Письмо Минфина РФ N 7 от 24.01.94 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору о совместной деятельности.

Кассационная инстанция считает правильными выводы суда о том, что указанный акт не содержит указания на необходимость ведения бухгалтерского учета в особом порядке, с применением особого плана счетов, не содержит указаний на необходимость представления отчетности по особой форме, учет и отчетность ведутся в общеустановленном порядке. Представление отдельного баланса по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, является обязательным в соответствии с названным актом Минфина РФ. Данное письмо не обязывает представлять баланс, составленный по особой форме. Как указано судом, ООО "Акра" балансы обычной формы представляло в налоговый орган в установленные сроки.

При этом, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьями 65, 71 АПК РФ надлежащую оценку, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что обязанность ООО "Акра" как участника, ведущего общие дела, непосредственно связана с обязанностью налогоплательщиков - участников совместной деятельности уплачивать налоги и сборы. При отсутствии таковой у участников, что имеет место в данном случае и о чем указано судом, не возникает обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов по результатам совместной деятельности и у ООО "Акра".
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   14



Похожие:

Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Подпорин Ю.В. Упрощенная система налогообложения в 2006 году 2006.rtf
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Практический комментарий к главе 26_2 налогового кодекса РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Упрощенная...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 1. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 3. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 2. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /Российское уголовное право. В двух томах. Том I. Общая часть Под ред. проф. А.И. Рарога....
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconТематическое планирование по лексическим темам, взятых из разделов «Развитие представлений об окружающем мире и о себе»
Учебный план разработан в соответствии с комплексной программой «Развитие» под ред. Л. А. Венгера, парциальными программами: «Система»...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconПрограмма школы и описана система обучения, в том числе система куррикулума
Хуторский А. В. Школа завтрашнего дня Дональда Ховарда // Школьные технологии. – 2013. – №5
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconДокументы
1. /практический комментарий к главе 26_3 налогового кодекса РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ система...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения iconРассказ или упоминание фото (возможно на 1-2 стр несовпадение) том, часть, глава книги
Список людей, которым в сносках книги даны краткие биографии (основной источник – «Энциклопедия Кольского края»), а также фото из...
Разместите кнопку на своём сайте:
Документы


База данных защищена авторским правом ©ex.kabobo.ru 2000-2014
При копировании материала обязательно указание активной ссылки открытой для индексации.
обратиться к администрации