Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г icon

Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г




НазваниеАктуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г
страница1/16
Дата конвертации27.04.2015
Размер3.33 Mb.
ТипДокументы
источник
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16
1. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Содержание.rtf
2. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 01. Налоговая оптимизация.rtf
3. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 02. Бухгалтерский учет налогов.rtf
4. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 03. Судебная практика по налоговым спорам.rtf
5. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 04. Налог на добавленную стоимость.rtf
6. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 05. Налог на прибыль организаций.rtf
7. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 06. Налог на доходы физических лиц.rtf
8. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 07. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование.rtf
9. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 08. Налог на имущество организаций.rtf
10. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 09. Упрощенная система налогообложения.rtf
11. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 10. Единый налог на вмененный доход.rtf
12. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 11. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений.rtf
13. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.rtf
14. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 13. Транспортный налог.rtf
15. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 14. Расчет налога на прибыль организации (рекомендации по заполнению налоговой декларации).rtf
16. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 15 Акцизы. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации.rtf
Практическая налоговая энциклопедия (под редакцией Брызгалина А. В.)
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 1 Налоговая оптимизация
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 2 Бухгалтерский учет налогов
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 3 Судебная практика по налоговым спорам
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 8 Налог на имущество организаций
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 10 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 Нк РФ
Общая часть Глава Налогоплательщики Общие положения

Практическая налоговая энциклопедия
(под ред. Брызгалина А.В.)

Том 11
Общие положения об ответственности
за совершение налоговых правонарушений.

(актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.)
См. содержание других томов Практической налоговой энциклопедии
От авторов
Как-то так получилось, что после вступления в силу I части Налогового кодекса РФ, вопросы ответственности в сфере налогообложения утратили на практике свою остроту и актуальность. Во многом, это произошло благодаря хорошему качеству соответствующих глав и статей Кодекса, что существенно снизило проблемность и неясность их толкования. Кроме того, размер налоговых санкций был многократно снижен законодателем по сравнению с положениями Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-I "Об основах налоговой системы в РФ", в соответствии с которыми штрафы достигали 200% сокрытой (заниженной) прибыли или 100% от суммы неуплаченного налога. А если еще учесть, что размер штрафов по Кодексу (особенно фиксированных) не пересматривался с 1999 года, и реальная их составляющая на сегодня существенно откорректирована 6-летней инфляцией, то и неудивительно, что очень часто многие предприниматели и руководители организаций на штрафы просто не обращают внимания (мол, "легче заплатить, чем связываться").

В основном всех налогоплательщиков волнуют споры по выявленной недоимке, вокруг которой и разворачивается основная судебная борьба. А если и возникают какие-либо судебные споры по санкциям между налоговыми органами и налогоплательщиками, то они имеют либо чисто политическое значение ("просто так ни рубля не отдадим"), либо инициированы непосредственно налоговыми органами, которые в соответствии со ст. 104 и ст. 114 Налогового кодекса РФ для взыскания штрафа обязаны обращаться только в суд.

Между тем, нам представляется, что вопросы ответственности, вопросы наказания и административной репрессии, не могут быть неактуальными. Ведь применение государством правового насилия по отношении к своим подданным является, наверное, самой деликатной и показательной темой, которая во многом отражает весь спектр и сущность взаимоотношений между государством и его гражданами.

Если даже какая-та, только на первый взгляд, "неактуальность ответственности" и имеет место, то это, что называется, до поры до времени. Ведь уже сейчас, представители фискальных ведомств активно выступают за пересмотр размера санкций, предусмотренных гл. 16 и гл. 18 Налогового кодекса РФ. По их мнению, низкий размер санкций не служит целям обеспечения конституционной обязанности по уплате налогов.

Кроме того, в качестве основного аргумента здесь выступает то обстоятельство, что в соответствии со ст. 16.22 Кодекса РФ об административных правонарушениях, который был принят через три года после кодекса Налогового, ответственность за неуплату налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, составляет от 50 до 200% от суммы неуплаченных налогов. "Чем же лучше ст. 122 или 123 Кодекса, где размер ответственности составляет всего лишь 20%" - вопрошают инициаторы пересмотра размера санкций.

Если учесть, что в мае 2005 года Конституционный Суд РФ в своем Определении от 12 мая 2005 года N 186-О, признал положения ст. 16.22 КоАП РФ конституционными, и указал на соразмерность и справедливость предусмотренных в ней размера штрафов, то приходиться констатировать - у сторонников более высокой налоговой ответственности, есть все основания для пересмотра ныне действующих положений Налогового кодекса РФ.

Кстати, достаточно вспомнить, что размер налоговых санкций только по одному из дел в споре между налоговыми органами и НК "ЮКОС" в 2004-2005 г.г. составил более 40 млрд. рублей. После этого начинаешь по настоящему понимать, что вопросы права в сфере применения налоговой ответственности имеют и будут и в дальнейшем иметь очень большое значение.

Положения части I Налогового кодекса РФ, регламентирующие отношения налоговой ответственности, действуют и широко применяются на практике уже почти 6 лет. С тех пор накопилось много практического и теоретического материла по всему комплексу вопросов этой тематики.

Достаточно отметить, что Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ регулярно рассматривают правовые проблемы налоговых взысканий. К рассмотрению проблем налоговой ответственности с 1999 года неоднократно обращались такие известные российские налоговые юристы и ученые: Е.Н. Алехин, В.И. Слом, Д.В. Винницкий, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, И.Н. Соловьев, А.В. Демин, Г.В. Петрова, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева, С.Г. Пепеляев, Д.М. Щекин, А.И. Худяков, А.А. Тедеев, В.В. Мудрых, О.И. Юстус и др.

Также и авторский коллектив "Налоги и финансовое право" уже обращался к вопросам налоговой ответственности. В 2004 году в Издательстве "Налоги и финансовое право" вышла книга "Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения", а в 2005 году - "Налоговая ответственность. Применение гл. 16 НК РФ. Сложные вопросы".

Однако представляется, что общие положения налоговой ответственности, которые касаются принципов применения ответственности, сроков давности и форм вины, оснований освобождения от штрафов, смягчающих и отягчающих обстоятельств, остались без должного внимания и методологии.

Именно поэтому, авторы настоящего издания сделали попытку комплексно подойти к данной теме, подробно рассмотрев и проанализировав всю совокупность вопросов, возникающих при применении гл. 15 Налогового кодекса РФ - "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".

Структура и содержание книги полностью совпадает со структурой гл. 15 Кодекса. Каждая глава книги, последовательно и системно рассматривает все аспекты содержания и практического применения соответствующей статьи вышеуказанной главы.

Мы очень надеемся, что наше новое издание станет своеобразным справочником для всех, кто в своей повседневной работе, так или иначе, сталкивается с современным налогообложением.

Свои отзывы, замечания и предложения по книге Вы можете направлять по адресу cnfp@cnfp.ru.
А.В. Брызгалин,

руководитель авторского коллектива

и ответственный редактор,

руководитель группы компаний

"Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук
Глава 1. Понятие налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ)
Статья 106. Понятие налогового правонарушения

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
1. Категория налогового правонарушения:
общие положения

Правильное и точное определение юридического содержания категории налогового правонарушения по ст. 106 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) имеет большое значение не только для теории налогового права, но и для практики применения законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому данная категория является центральной в системе правового регулирования налоговых правоотношений, а все элементы юридической конструкции этого нормативного понятия требуют своего тщательного и подробного уяснения.

В теории права общепризнанным является положение о том, что фактическим основанием для привлечения лица к юридической ответственности является правонарушение, допущенное этим лицом, т.е. его противоправное деяние (действие или бездействие), проявляющееся в несоблюдении (неисполнении) правовой нормы.

В этой связи необходимо отметить, что на первоначальном этапе формирования российской налоговой системы, т.е. после вступления с 1 января 1992 года в силу Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-I "Об основах налоговой системы в РФ", в науке и практике налогового права преобладала доктрина о том, что основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом той или иной нормы налогового законодательства. Не случайно ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", действовавшего до 1 января 1999 года, имела наименование "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства".

Судебная практика по применению налогового законодательства также складывалась исходя из тех подходов, которые были в нем заложены. Так, в письме ВАС РФ от 10.03.1994 N ОЩ-7/ОП-142 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", применяется без учета наличия (или отсутствия) вины налогоплательщика. Таким образом, в налоговой системе России последовательно формировался и развивался принцип объективного вменения, допускающий привлечение невиновных лиц к ответственности за нарушения налогового законодательства. Данную позицию поддерживала и складывающаяся судебно-арбитражная практика (см., например, постановление ФАС ВСО от 17.03.1998 N А69-402/97-4Ф02-195/98-С1-14/10).

В этом же направлении развивались и научные представления об ответственности в сфере налоговых правоотношений. Так, Л.Ю. Кролис, исходя из критерия виновности, классифицировала налоговые нарушения на объективно-противоправные и виновные (правонарушения).*(1) Другие авторы непосредственно указывали, что вина не обязательный признак налогового правонарушения.*(2) И.И. Кучеров, указывал по этому поводу, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности.*(3)

Между тем, несмотря на относительно ведущий характер вышеуказанных позиций, в научной литературе стали появляться первые критические замечания на подход законодателя по этому вопросу. Так, А.П. Алехин и С.Г. Пепеляев отмечали: "Безусловно, что основанием ответственности является правонарушение. Однако его трактовка в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" имеет существенные изъяны, основной из них - отсутствие указания как непременный признак на вину правонарушителя. Ведь нарушению налогового законодательства, являющемуся основанием ответственности, свойственны признаки правонарушения вообще как его разновидности: Под нарушением налогового законодательства следует понимать противоправное, виновное действие или бездействие".*(4)

О необходимости введения категории субъективная сторона налогового правонарушения при определении мер ответственности указывал в 1997 году и коллектив авторов учебного пособия "Налоги и налоговое право".*(5)

Вместе с тем, все более возрастающее значение налогов для жизни российского общества, многочисленные случаи нарушения прав и интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц, потребовали от законодателя, правоприменителя и науки нового осмысления категории налогового правонарушения.

Так, в п. 5 Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П было указано, что в сфере налогообложения ..."взыскание ... различного рода штрафов носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика".

Этот вывод Конституционного Суда РФ был полностью учтен при разработке первой части НК РФ и воспроизведен в ст. 106 НК РФ.

Таким образом, представляется, что "нарушение законодательства о налогах и сборах" как таковое, по своему правовому содержанию шире понятия "налоговое правонарушение"; соотносятся они между собой как общее и частное. Любое налоговое правонарушение является нарушением законодательства о налогах и сборах, но не каждое нарушение законодательства о налогах и сборах выступает налоговым правонарушением. Как правильно указывает по этому поводу С.Г. Пепеляев: "не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности".*(6) Только установление и доказанность в деянии лица всех признаков налогового правонарушения позволяет квалифицировать это деяние в качестве такового и возложить на лицо меры ответственности, предусмотренные НК РФ.*(7)
2. Понятие признаков налогового правонарушения
Правонарушение как правовая категория достаточно емкое по своему смыслу и многогранное по своему содержанию явление. В теории права раскрытие сущности правонарушения как акта неправомерного поведения людей, производиться через перечисление его признаков и элементов юридического состава.

Признак как таковой, т.е. с семантической точки зрения, представляет собой свойство, по которому познают или узнают тот или иной предмет или явление; это то определение, которое отличает одно понятие от другого.*(8) Именно поэтому ученые правоведы, определяя понятие правонарушения, указывают о его качественных признаках,*(9) существенных признаках,*(10) содержательных признаках,*(11) характерных признаках*(12) и др.

Как правило, признаками правонарушения повсеместно признаются его воплощение в деянии, а также противоправность, вредоносность, виновность и наказуемость. Однако общих и единообразных подходов в науке теории права по поводу перечня признаков правонарушения в настоящий момент не имеется. Так, В.И. Гойман выделяет сущность правонарушения через характеристики противоправности и общественной вредности,*(13) рассматривая иные признаки правонарушения в его юридическом составе, через "условия или элементы (и их признаки) объективного и субъективного характера".*(14)

Коллектив авторов учебника "Теория государства и права" под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева (Москва, 2000 г.), анализируя понятие правонарушения, определяют следующие его основные характеристики: общественная опасность, противоправность, виновность, выделяя деяние и акт жизнедеятельности человека в группу фактически дополнительных признаков или, в редакции авторов - dii miN orum geN tium (от лат. - боги низшего разряда).*(15)

Однако, не вдаваясь в анализ общетеоретических проблем определения и разграничения признаков правонарушения, представляется возможным сделать вывод о том, что если признаки правонарушения - это своеобразные эмпирические признаки, составляющие содержание любого деликтного поступка человека, то состав правонарушения это результат обобщения этих признаков, представленных в систему и присущих любому конкретному правонарушению.*(16)

Признаки правонарушения характеризуют его в целом, как социально-правовое явление, состав правонарушения - это система признаков, характеризующих конкретное правонарушение в зависимости от его отраслевой или институционально-правовой разновидности.

Как правильно по этому поводу пишет М.В. Кустова, от признаков налогового правонарушения следует отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с НК РФ. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным. В качестве примера можно привести неуплату налога на имущество физическим лицом, имеющим в собственности квартиру и не достигшим шестнадцатилетнего возраста. Важное значение понятия состава приобретает в целях отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений.*(17)

Законодатель, в ст. 106 НК РФ определил налоговое правонарушение в качестве виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Ю.А. Крохина в этой связи выделяет три юридических признака налогового правонарушения: противоправность, виновность, наказуемость.*(18) Солидарна с вышеуказанным автором и М.В. Кустова.*(19)

По мнению С.Г. Пепеляева, правовых признаков деяния, влекущего применение мер ответственности можно сформулировать четыре: противоправность, виновность, причинная связь противоправного действия и вредных последствий, наказуемость действия или бездействия.*(20)

А.А. Лукашев называет также четыре признака налогового правонарушения: общественная опасность деяния, противоправность, виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя, наказуемость.*(21)

Однако, по нашему мнению, исходя из положений ст. 106 НК РФ, а также исходя из общих теоретических представлений о правонарушении, представляется возможным сформулировать правовые признаки налогового правонарушения, которые в своей совокупности и позволяют выделить его в качестве самостоятельной правовой категории:

1) Налоговое правонарушение- это деяние правонарушителя, его действие (действия) или бездействие;

2) Налоговое правонарушение - это деяние противоправное, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах;

3) Налоговое правонарушение- это деяние вредоносное, которое сопровождается причинением вреда или наличия угрозы его причинения.

4) Налоговое правонарушение - это деяние виновное;

5) Налоговое правонарушение - это деяние наказуемое.

Определив понятие и дав перечень признаков налогового правонарушения, необходимо отметить, что представляется несостоятельными подходы некоторых авторов, определяющих налоговое правонарушение через его некие особенности. Так, С.В. Бобков, определяя содержание налогового правонарушения, указывает на основные его особенности: противоправность, виновность, выраженность в деянии, возможность применения налоговой санкции.*(22) Однако, по нашему мнению, вышеуказанные параметры не являются особенностями налогового правонарушения в чистом виде, а представляют собой признаки налогового правонарушения, которые ему присущи, как и любому акту противоправного деяния.
3. Признаки налогового правонарушения
На основании вышеизложенного, необходимо отметить, что положения ст. 106 НК РФ и выводы, которые можно сделать на основе анализа этих положений, имеют первостепенное значение не только для теории налогового права, но и для правоприменительной деятельности. По нашему мнению, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговые органы, принимая решение о привлечении лица к ответственности или обращаясь в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции, должны доказать не только факт нарушения нормы законодательства о налогах и сборах, но и доказать совокупность всех иных признаков налогового правонарушения, установленного в ст. 106 НК РФ.
3.1. Налоговое правонарушение как деяние
Законодатель в ст. 106 НК РФ определяет понятие налогового правонарушения через термин "деяние", под которым понимается как активное действие (воспрепятствование, активно выраженный отказ), нарушающее установленные законодательством запреты и предписания, так и юридически значимое бездействие (неуплата налога, неудержание налога и его неперечисление в бюджет, непредставление сведений и т.д.), влекущее неисполнение предусмотренных законодательством обязанностей. Хотелось бы особо отметить, что деяние - это акт волевого поведения. Поэтому не могут рассматриваться в качестве деяния в целях квалификации того или иного налогового правонарушения намерения, планы, мысли или убежденности участников налоговых отношений.

На практике совершение некоторых налоговых правонарушений возможно в результате только действия (ст. 125 НК РФ), или только бездействия (например, ст. 116, 117, 119, 123 НК РФ). Однако в ряде случаев совершение налоговых правонарушений возможно в результате совокупности действий и бездействия, что небезосновательно дает повод некоторым ученым в качестве самостоятельной категории выделять налоговые правонарушения со "смешанной" объективной стороной. К таковым, в частности, Ю.А. Крохина относит состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ- "Неуплата или неполная уплата сумм налога".*(23)

Точно сказать какие деяния по некоторым конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия не представляется возможным, так как практически по каждой статье гл. 16 НК РФ конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так и бездействия.

Например, по ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля", пассивное поведение лица в виде его неявки по вызову налогового органа в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.
3.2. Противоправность как признак налогового правонарушения
С общеправовых позиций противоправность представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей.*(24) Как указывает по этому поводу В.И. Гойман, противоправность есть объективное свойство правонарушения. Объективное в том смысле, что всякое правонарушение посягает на сущностное в праве, т.е. на те социальные блага, которые представляет право: защищаемый им общий интерес (как объединение различных специфических согласованных частных и публичных интересов), тот порядок в общественных отношениях, который поддерживается при помощи правового инструментария, прогрессивную деятельность и конструктивные способы ее осуществления.*(25)

Противоправность налогового правонарушения означает, что деяние лица объективно и формально не соответствует предписаниям законодательства о налогах и сборах. Причем, как правильно указывает по этому поводу М.В. Кустова, данное объективное несоответствие должно признаваться независимо от осознания этого факта самим нарушителем.*(26)

Противоправность как один из основных признаков налогового правонарушения имеет достаточно широкое содержание и самое разнообразное проявление на практике.

3.2.1. В первую очередь необходимо отметить, что содержание противоправности, установленное ст. 106 НК РФ, существенно отличается от содержания этого признака, установленного ранее Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Если по вышеуказанному Закону противоправность выступала в качестве нарушения некоего абстрактного налогового законодательства, состав и объем которого нормативно установлен не был, то в соответствии со ст. 106 НК РФ противоправным признается только такое нарушение, которое касается неисполнения или несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 НК РФ в состав нормативно-правовых актов, которые и составляют законодательство о налогах и сборах включены:

а) НК РФ;

б) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

в) законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ;

г) нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Все иные нормативные правовые акты, в том числе нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ), к законодательству о налогах и сборах не относятся. То есть подзаконные акты (Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, Приказы и Инструкции министерств и ведомств и т.д.), даже, если они приняты в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве законодательства о налогах и сборах, и их нарушение формально не создает противоправности деяния.

Так Конституционный Суд РФ в 2003 году рассмотрел вопрос о правомерности применения ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по платежам в дорожные фонды. В этой связи было установлено, что срок представления налоговой декларации был установлен не законодательным актом - Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", а подзаконным актом налогового ведомства (Инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкция МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 10.07.2003 N 316-О, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС РФ инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ). Следовательно, положения ст. 119 НК РФ, устанавливающие ответственность за непредставление налоговой декларации, в частности, по платежам в дорожные фонды, не могут рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Из вышеуказанной правовой позиции исходит и современная судебно-арбитражная практика.

Так по одному из судебных дел было установлено, что организация несвоевременно представила в налоговый орган декларацию по сбору на благоустройство территории, что послужило основанием для последнего вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд выяснил, что сроки представления декларации по сбору на благоустройство территории были установлены постановлением главы администрации города, а не нормативным актом органа местного самоуправления (решение Малого Совета). Суд указал, что, поскольку акты главы администрации города в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, то и деяние налогоплательщика нельзя рассматривать в качестве противоправного, что исключает возможность привлечения его к ответственности (постановление ФАС УО от 04.01.2002 N Ф09-3255/01-АК).

По другому делу налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода. По мнению налогового органа, несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения с распределением их по балансовому счету 44 "Расходы на продажу", является нарушением Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учет (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94-н), и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Приказом Комитета по торговле РФ от 20.04.95 N 1-550/32-2 и Минфина РФ от 20.04.95).

Однако суд указал, что согласно ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания министерств и ведомств не относятся к законодательству о налогах и сборах, нарушение которого в силу ст. 106 НК РФ только и является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Выводы налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ признаны незаконными (постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А05-15193/02-881/22).

3.2.2. Также необходимо отметить, что противоправность возникает только тогда, когда нарушение касается не просто норм законодательства, а законодательства, регулирующего именно налоговые правоотношения, состав которых определен ст. 2 НК РФ. Более того, нарушение норм законодательства, которое регулирует неналоговые отношения, не создает противоправности деяния для целей привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи необходимо отметить, что еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98 было указано, что налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Примеров вышеуказанного подхода в современной судебно-арбитражной практике множество.

Так, в конце 90-х годов налоговые органы стали привлекать налогоплательщиков к ответственности за отнесение на себестоимость затрат (арендной платы) при аренде объектов недвижимости по договорам, которые в нарушение гражданского законодательства не прошли регистрацию в органах юстиции. Однако, по мнению судов, данная позиция неправомерна, т.к. нормами налогового законодательства не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за использование производственных основных фондов. Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Т.е. нарушение норм гражданского законодательства не влечет противоправности для целей применения налоговой ответственности (постановления ФАС МО от 20.03.2000 N КА-А40/939-00, от 20.03.2000 N КА-А40/4593-99).

Точно такой же вывод был сделан судом при рассмотрении дела о формировании себестоимости за счет арендной платы по незавершенному строительством зданию, к тому же не переведенному из жилого фонда в нежилой. Как указал суд, вышеуказанные обстоятельства не имеют значения для целей исчисления налога на прибыль (постановление ФАС СЗО от 27.11.2001 N А13-3173/01-19).

Кроме того, несоблюдение требований бухгалтерского законодательства в условиях, когда нормы законодательства о налогах и сборах не нарушены, также не приводит к возникновению налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00).

Однако необходимо учитывать, что в ряде случаев, вышеуказанное правило не применяется, если нормами законодательства о налогах и сборах, соблюдение требований гражданского законодательства, является одним из условий правильного исчисления и уплаты налогов (например, для применения налоговых льгот, применения вычетов по НДС, формирования расходной части для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли). Особенно это касается ситуаций, касающихся обязательного наличия лицензии при осуществлении тех или иных видов деятельности. Судебная практика исходит из того, что если нормами законодательства о налогах и сборах, требование о наличии лицензии для применения соответствующего режима налогообложения закреплено (даже, несмотря на то, что формально оно относится к иным отраслям права или законодательства), то данное положение приобретает непосредственно налоговое значение со всеми соответствующими правовыми последствиями. Так, использование налогоплательщиком льготы по НДС при реализации лекарственных средств в период приостановления действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, является неправомерным. Неуплата НДС в этих условиях создает состав налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ (постановление ФАС ЦО от 27.02.2002 N А09-5293/01-14).

3.2.3. Отсутствует признак противоправности и в условиях, когда налогоплательщик хотя формально и нарушает нормы законодательства и налогах и сборах, но сами эти нормы не могут четко и однозначно регламентировать соответствующие налоговые правоотношения. Иными словами дефект нормы законодательства о налогах и сборах, которая нарушена налогоплательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом исключает возможность квалифицировать деяния последних в качестве противоправных.

Как правило, такие ситуации возникают в результате некачественной работы законодателя, низким уровнем применяемой им юридической техники. Причем, как показывает современная нормотворческая и правоприменительная практика, возможны два варианта возникновения подобных ситуаций:

а) законодатель нечетко, неясно и противоречиво излагает те или иные положения в нормах законодательства о налогах и сборах;

В данном случае необходимо исходить из того, что в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. (п. 1 ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда в НК РФ или принятых в соответствии с ним федеральных законах определены элементы налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных в данной норме элементов, налог не может считаться установленным, не может взиматься с налогоплательщика и, следовательно, действия налогоплательщика или налогового агента, связанные с несвоевременным декларированием (ст. 119 НК РФ), или предоставлением документации (ст. 126 НК РФ), нарушением правил учета (ст. 120 НК РФ), неуплатой налога либо его неудержанием (ст. 122 и ст. 123 НК РФ) не могут быть квалифицированы в качестве налогового правонарушения.

Так, Конституционным судом Республики Карелия региональный закон, в части налоговых ставок по ЕНВД, был признан неконституционным. Поэтому арбитражный суд сделал вывод об отсутствии возможности признать данный налог законно установленным и, следовательно, взыскать санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой такого налога (постановление ФАС СЗО от 17.09.2001 N А26-1413/01-02-08/94).

По другому делу суд указал о недопустимости привлечение лица к ответственности за нарушения по налогу с продаж в 2001 году, поскольку постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П установлена неопределенность содержания соответствующих норм, что не может свидетельствовать о противоправном и виновном поведении налогоплательщика (постановления ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А; постановления ФАС ВВО от 17.09.2001 N А79-1202/01-СК-1-1068, от 28.01.2002 N А29-6880/01-А; постановление ФАС УО от 14.12.2000 N Ф09-3383/01-АК; от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК; постановление ФАС ЦО от 25.06.2004 N А35-2017/03-С3, от 06.09.2004 N А08-552/03-7-20).

Однако, как по этому поводу правильно указывают И.В. Пальцева и Ю.П. Асеева: "...практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налогах с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение ответственности возможно".*(27)

б) органы государственной исполнительной власти не исполняют поручений законодателя по принятию соответствующих нормативных актов;

К сожалению, следует признать, что подобные ситуации далеко не редкость в современной практике налогового нормотворчества. В ряде случаев, законодатель, принимая соответствующий законодательный акт, в одной из норм дает поручение исполнительным органам власти того или иного уровня разработать и принять какой-либо подзаконный акт с целью реализации соответствующих положений закона. Как правило, это осуществляется через правовую конструкцию "в порядке, устанавливаемом определяемом...".

Однако к установленному сроку, или к сроку, когда у налогоплательщика уже возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, такой акт соответствующим органом не принимается. Очень часто в этих ситуациях налоговые органы требуют от налогоплательщика исчислять и уплачивать налоговые платежи без учета возможных льгот или вычетов. Однако судебная практика в настоящий момент последовательно исходит из того, что права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, установленные актом законодательства о налогах и сборах, не могут нарушаться по причине ненадлежащего исполнения органами власти своих функций и полномочий.

Так по одному из дел налоговый орган привлек к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ коммерческий банк за непредставление сведений о налогоплательщике. Основанием этому стало то, что в соответствии с п. 5 ст. 86.2 НК РФ уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделки купли-продажи золота в слитках направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированной сделке.

Суд указал, что поскольку до настоящего времени законодателем не установлен механизм регистрации сделок купли-продажи золота в слитках, не определены органы, которые будут осуществлять указанную регистрацию, то и требование налогового органа о взыскании с банка штрафа по ст. 126 НК РФ является неправомерным (постановление ФАС УО от 28.02.2002 N Ф09-352/02-АК).

По другому делу налоговый орган отказал налогоплательщику в отнесении на расходы для целей исчисления налога на прибыль норм естественной убыли нефтепродуктов за период с 01.01.2002 по 12.11.2002, мотивируя это тем, что соответствующие нормы не были утверждены Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако налогоплательщик в спорный период пользовался нормативами, утвержденным в 1996 году Министерством топлива и энергетики РФ. Как указал суд, отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи. По мнению суда, налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС СКО от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).

3.2.4. Признак противоправности налогового правонарушения имеет и временной аспект своего проявления, связанный с действием норм законодательства о налогах и сборах во времени. В частности, деяние должно иметь характер противоправного непосредственно в момент его совершения, а не в момент его выявления налоговым органом или в момент привлечения лица к ответственности.

Из этого правила исходит и судебно-арбитражная практика.

Так, по одному из конкретных судебных дел было установлено, что организация, являющаяся плательщиком НДС, в 2000 году не выставляла своим поставщикам счета-фактуры, чем нарушило п. 9 Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в соответствии с которым с 01.01.97 все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

По мнению налогового органа, в данной ситуации налогоплательщик не имеет право на вычет и последующее возмещение НДС, т.к. в соответствии с п. 8 Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС", отсутствие счетов-фактур является основанием для отказа в зачете (возмещении) НДС.

Как указал суд, действительно, п.п. 9 и 15 вышеуказанного Указа Президента РФ Правительству РФ поручено определить порядок ведения учетной документации по счетам-фактурам, а также подготовить и внести в установленном порядке проекты федеральных законов, вытекающие из этого Указа. При этом Правительству РФ не поручалось установление последствий несоблюдения порядка оформления счетов-фактур.

Таким образом, Правительство РФ, предусмотрев последствия неправильного ведения счетов-фактур, превысило свои полномочия, т.к. только в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" был предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, когда НДС не подлежит возмещению (ст. 7 Закона). Последствия неправильного оформления счетов-фактур, были установлены только с 01.01.2001 непосредственно в гл. 21 НК РФ (ст. 169 НК РФ).

На основании вышеизложенного суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС. В момент совершения деяния оно не могло рассматриваться в качестве противоправного в виду отсутствия самого правила и последствий его несоблюдения в нормах законодательстве о налогах и сборах. Привлечение к налоговой ответственности только на том основании, что, на момент обнаружения налоговыми органами правонарушения, соответствующее правило уже было предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах - неправомерно, т.к. в силу п. 2 ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют (постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А56-13703/00).

Аналогичный вывод был сделан судом и в ситуации, когда налоговая инспекция при проведении проверки налогоплательщика установила, что в 1998-1999 г.г. последний возмещал из бюджета НДС по товарам, оплаченным путем передачи своим поставщикам векселей третьих лиц. По мнению налоговой инспекции, поскольку организация при приобретении векселей по договору мены не оплачивала их денежными средствами, то и в последующем, передав эти векселя в оплату поставленного и оприходованного товара, она не вправе предъявить к возмещению из бюджета и НДС.

Однако, как указал суд, условие об обязательной оплате векселя денежными средствами, при соблюдении которого предъявление НДС к возмещению из бюджета является правомерным, действует только с 01.01.2000, так как данное условие было установлено Федеральным законом от 2 января 2000 года N 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". По данному же делу НДС предъявлен к возмещению в 1998 и 1999 годах, то есть до внесения изменений в вышеуказанный закон соответствующих поправок. Таким образом, взыскание недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ было признано судом неправомерным (постановление ФАС СЗО от 09.01.2001 N А56-18522/00).

3.2.5. Необходимо отметить еще одни аспект реализации признака противоправности для целей применения ст. 106 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 76 Конституции РФ Законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует федеральный закон. Поэтому, неисполнение налогоплательщиком или иным обязанным лицом норм регионального законодательства о налогах и сборах, которые вступают в противоречие с нормами федерального законодательства о налогах и сборах, не образует в их действиях (бездействии) признака противоправности.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что субъект РФ установил в своем законодательном акте иные сроки предоставления налоговой декларации по налогу на землю, чем те, которые были установлены Законом РФ "О плате за землю". Налогоплательщик представил налоговую декларацию исходя из положений федерального законодательства. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ за несоблюдение сроков представления декларации, установленных региональным законом.

Как указал суд со ссылками на п. 5 ст. 76 Конституции РФ, региональное законодательство о налогах и сборах должно соответствовать федеральному законодательству о налогах и сборах, поэтому в данном случае налоговый орган должен был руководствоваться нормами федерального закона, а не регионального. Исходя из вышеизложенного, решение о привлечении организации к ответственности по ст. 119 НК РФ было признано незаконным (постановление ФАС ПО от 17.02.2000 N А 65-7800/99-СА1-23).

Однако необходимо учитывать, что в случае, если региональные или местные власти осуществляют правовое регулирование налоговых правоотношений в рамках предоставленных им федеральным законодателем полномочий (например, по федеральным налогам (п. 1 ст. 284 НК РФ), по региональным и местным налогам (ст. 14 и ст. 15 НК РФ), то неисполнение данных предписаний будет непосредственно образовывать признак противоправности налогового правонарушения.

3.2.6. Нельзя не сказать и о таком правовом явлении как "утрата противоправности", при которой сам факт правонарушения, имевший место ранее, в ретроспективе, перестает иметь правовое значение и ответственность за его совершение не применяется. Своего рода это аналог освобождения от наказания по основаниям "изменение обстановки", которое имеет место в других отраслях права, например, в уголовном праве (ст. 80.1 Уголовного кодекса РФ (далее по тексту - УК РФ) - "Освобождение от наказания в связи с изменением обстановки").*(28)

Как правило, данное явление в налоговом праве имеет место в случаях, когда:

а) деяние, ранее признаваемое противоправным, в силу изменений действующего законодательства о налогах и сборах, на момент его выявления налоговым органом перестает выступать таковым;

б) на момент выявления налогового правонарушения и принятия решения о привлечения лица к ответственности само правонарушение уже отсутствует.

Так, в первом случае, правовым основанием для возникновения утраты противоправности является норма п. 2 ст. 54 Конституции РФ, в соответствии с которой если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Причем данное положение, как правило, находит свое непосредственное закрепление в законах (ст. 8 Федерального закона "О введение в действие части первой НК РФ", п. 3 ст. 5 НК РФ).

Причем данное положение касается не только случаев прямой ликвидации того или иного вида ответственности, но и случаев изменения порядка исчисления и уплаты налогов.

Так по одному из судебных дел было установлено, что налоговая инспекция по результатам проверки гаражного кооператива выявила, что последний, в нарушении законодательства о налогах и сборах в 1998-2000 г.г., не включал в доход, подлежащих налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые за счет членских взносов членов кооператива лицам, выполняющим работы (услуги) для указанной организации.

Суд, согласившись с взысканием сумм недоимки, однако признал недействительным решением налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, ст. 122 НК РФ. Это было обосновано тем, что в силу ч. 2 ст. 238 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 года, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению единым социальным налогом (взносом), суммы, выплачиваемые за счет членских взносов гаражно-строительных кооперативов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. С учетом п. 2 ст. 54 Конституции РФ суд указал, что с 01.01.2001 действия налогоплательщика по неуплате ЕСН за 1998-2000 г.г. утратили противоправность, и налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога и за непредставление налоговой декларации за указанный период (постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-3353/02-33-15-Ф02-3376/02-С1).

Что касается второго случая, то, как показывает практика, утрата противоправности характерна в основном для налоговых правонарушений, имеющих материальный состав - ст. 122 и ст. 123 НК РФ.

Так, по ст. 122 НК РФ сам факт неуплаты налога еще не образует состава налогового правонарушения. Недоимка, когда-либо имевшая место влечет начисление пени по ст. 75 НК РФ. В то же время, для признания по ст. 122 НК РФ деяния налогоплательщика противоправным необходимо, что бы эта недоимка имела место и на момент принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по этой статье. В противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. Из этих позиций исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 03.04.2003 N А78-8046/02-С2-8/256-Ф02-817/03-С1, от 29.04.2003 N А78-8538/02-С2-8/290-Ф02-1124/03-С1, от 20.10.2003 N А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1; постановление ФАС СЗО от 18.03.2003 N А42-8137/02-С3; постановление ФАС ДО от 13.06.2002 N Ф03-А37/02-2/1005).

Что касается ст. 123 НК РФ, то в данном случае нарушение налоговым агентом срока перечисления налога в бюджет, при условии, что на момент проведения налоговой проверки, удержанный налог в бюджет уже перечислен (т.е. до составления акта и принятия налоговым органом соответствующего решения), исключает возможность привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В данном случае допускается только начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13; от 06.05.2004 N А56-35882/03; от 05.08.2004 N А56-10702/04; постановление ФАС ВВО от 30.05.2003 N А17-2544/5/178; постановление ФАС ВСО от 25.09.2003 N А19-8150/3-5-Ф02-2903/03-С1; постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2978/03-АК).
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16



Похожие:

Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
1. /10.газета ь10(46) октябрь 2012г/Благоустройство нашей станицы..doc
2. /10.газета...

Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
...
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
1. /Минея октябрь, черновик/01 октября. ап. Анании. Прп. Романа. Покров Богородицы. Прп....
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconMay 2006 information, April 2006 information = информация за май 2006 года и апрель 2006 года
Вы очень много пишете на разные темы, в больших объемах (я видела Ваши посты на сайте сдпу(о)). Какая цель этих постов?
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г icon2006 February information = 2006 год февральская информация
В феврале 2006 года мной в моих записях рассматривались многие вопросы, в частности, празднование 23 февраля
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconАкт о комплексной проверке общеобразовательного учреждения муниципального района Стерлибашевский район по вопросу соблюдения законодательства в области образовании
Стерлибашевский район по вопросу соблюдения законодательства в области образовании
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconПрограмма XIII семинара «Реализация законодательства о градостроительной деятельности. Проблемы и решения: практический опыт»
...
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
1. /Шарманова И.А. Экологические платежи в 2006 году 2006.rtf
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
1. /Подпорин Ю.В. Упрощенная система налогообложения в 2006 году 2006.rtf
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г iconДокументы
1. /Комментарий к изменениям, внесенным в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006...
Разместите кнопку на своём сайте:
Документы


База данных защищена авторским правом ©ex.kabobo.ru 2000-2014
При копировании материала обязательно указание активной ссылки открытой для индексации.
обратиться к администрации