Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики icon

Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики




НазваниеПрактическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики
страница1/10
Дата конвертации27.04.2015
Размер2.51 Mb.
ТипДокументы
источник
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
1. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Содержание.rtf
2. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 01. Налоговая оптимизация.rtf
3. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 02. Бухгалтерский учет налогов.rtf
4. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 03. Судебная практика по налоговым спорам.rtf
5. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 04. Налог на добавленную стоимость.rtf
6. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 05. Налог на прибыль организаций.rtf
7. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 06. Налог на доходы физических лиц.rtf
8. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 07. Единый социальный налог. Обязательное пенсионное страхование.rtf
9. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 08. Налог на имущество организаций.rtf
10. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 09. Упрощенная система налогообложения.rtf
11. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 10. Единый налог на вмененный доход.rtf
12. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 11. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений.rtf
13. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.rtf
14. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 13. Транспортный налог.rtf
15. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 14. Расчет налога на прибыль организации (рекомендации по заполнению налоговой декларации).rtf
16. /под редакцией Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия Гарант 2006/ПНА Том 15 Акцизы. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации.rtf
Практическая налоговая энциклопедия (под редакцией Брызгалина А. В.)
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 1 Налоговая оптимизация
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 2 Бухгалтерский учет налогов
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 3 Судебная практика по налоговым спорам
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 8 Налог на имущество организаций
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 9 Упрощенная система налогообложения
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 10 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 12. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 Нк РФ
Общая часть Глава Налогоплательщики Общие положения

Практическая налоговая энциклопедия
(под ред. Брызгалина А.В.)
Том 6
Налог на доходы физический лиц
(актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.)

Глава 1. Налогоплательщики
1. Общие положения
1. Налогоплательщиками являются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налога.

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

К физическим лицам - налоговым резидентам РФ, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, налоговыми резидентами РФ являются физические лица вне зависимости от принадлежности к гражданству. Любой гражданин РФ или иностранный гражданин, а так же лица без гражданства, находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. Технически вопрос об определении времени нахождения физических лиц на территории РФ может быть разрешен по соответствующим отметкам в заграничном паспорте. Так, в письме Минфина РФ от 6 июля 2000 г. N 04-04-06 было разъяснено, что при определении срока нахождения (отсутствия) физического лица на территории РФ отсчет такого периода необходимо производить с даты, следующей за датой таможенного штемпеля при пересечении границы. Иными словами, исчисление срока пребывания осуществляется со дня следующего за днем прибытия по день отъезда включительно.

Интересен вопрос об определении налогового статуса физических лиц на начало нового календарного года. Дело в том, что до первых чисел июля (183 дня с 1 января очередного года) ни один человек с полной уверенностью не может определить является ли он налоговым резидентом РФ или не является. В п. 3 ранее действовавших Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" ч. II Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415) по данному поводу было разъяснено следующее.

Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:

1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.

Также в указанных Методических рекомендациях по порядку применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" было разъяснено, что уточнение налогового статуса налогоплательщика должно производиться:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина РФ на постоянное местожительство за пределы РФ;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Определение налогового статуса физического лица имеет принципиальное значение, поскольку доходы лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по повышенной ставке 30%.

Из анализа ст. 207 Налогового кодекса РФ следует, что налог на доходы физических лиц уплачивают две группы налогоплательщиков: 1) налоговые резиденты РФ; 2) лица, не являющиеся налоговыми резидентами. Для указанных групп налогоплательщиков предусмотрены разные объекты налогообложения и разные налоговые ставки.

Указанные отличия, в принципе, позволяют теоретически вести речь о наличии двух самостоятельных налогов: 1) налог на доходы физических лиц; и 2) налог на доходы физических лиц от источников, расположенных в РФ.

Вместе с тем, общим для данных налогов является то, что объект налогообложения по второму налогу является составной частью объекта по первому налогу. Поэтому, порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц рассматривается в одной главе Налогового кодекса.

2. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает никаких ограничений по признанию физических лиц плательщиками налога на доходы в зависимости от их возраста.

Плательщиками налога на доходы являются любые физические лица, начиная с момента рождения, в течение всей последующей жизни при наличии у них объекта налогообложения.

Так, согласно ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств. Прекращается данная обязанность в отношении физических лиц: 1) с уплатой налога; 2) с возникновением обстоятельств, предусмотренных законодательством (например, при списании недоимки); 3) со смертью налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Наиболее распространенным вопросом, возникающим на практике, является вопрос об уплате налога с доходов несовершеннолетних лиц.

Так, например, нередки случаи, когда организация оплатила обучение в институте за ребенка своего сотрудника. Или, когда дети получают за участие в различных конкурсах призы и вознаграждения, либо наследуют имущество. Кто в этих случаях является плательщиком налога?

Конечно же, в рассмотренных примерах, а также в иных подобных случаях, налогоплательщиками являются лица, непосредственно получающие доход, то есть несовершеннолетние граждане. Однако на практике указанная проблема обычно разрешалась следующим образом. Сумма налога, исчисленная с совокупного дохода ребенка, удерживалась при согласии родителя из его заработной платы или вносилась по приходному ордеру в кассу организации. Данный механизм применяется, как правило, и в настоящее время, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрен порядок уплаты налога несовершеннолетними лицами.

Глава 4 Налогового кодекса РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" предусматривает возможность участия в налоговых отношениях, в том числе при уплате налога, представителей налогоплательщика. Так, согласно п. 2 ст. 27 Налогового кодекса РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (родители, усыновители, попечители, опекуны). Однако при этом Кодекс не возлагает на представителей никакой обязанности по уплате налога за представляемых ими лиц (детей). В связи с этим не предусмотрена и налоговая ответственность представителей. Что же касается налоговой ответственности налогоплательщиков - физических лиц, то согласно ст. 107 Налогового кодекса РФ к ней привлекаются лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

3. Аналогичный вопрос об определении налогоплательщика возникает также в более редких случаях признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным.

При получении указанными лицами доходов, налогоплательщиками по-прежнему считаются эти же лица. Однако, в отличие от случая с несовершеннолетними лицами, в рассматриваемой ситуации установлен порядок уплаты налога. Более того, предусмотрена возможность для привлечения к ответственности тех лиц, на которых возложена обязанность по уплате налога.

Так, согласно ст. 51 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Обязанность по уплате налога физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном. В обоих случаях налог уплачивается только за счет денежных средств указанных физических лиц.

Исполнение обязанности по уплате налога приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия указанного решения.

При этом необходимо отметить, что согласно п. 4 ст. 51 Налогового кодекса РФ лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности и несут налоговую ответственность, предусмотренную для налогоплательщиков.

Таким образом, налогоплательщики налога на доходы физических лиц  - это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами либо налоговыми нерезидентами РФ, вне зависимости от возраста или гражданско-правового статуса, у которых возникает объект налогообложения.
2. Специальные режимы налогообложения физических лиц
Для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, законодательство о налогах и сборах, помимо уплаты налога на доходы, предусматривает применение трех специальных режимов налогообложения.

Специальные режимы налогообложения предусматривают порядок уплаты особого налога при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные положения касаются предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности и предпринимателей, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.

При этом необходимо отметить, что предприниматели, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, также являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, с той лишь разницей, что часть их доходов подлежит налогообложению в специальном порядке.
Применение упрощенной системы налогообложения
Применение упрощенной системы налогообложения предусмотрено гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. Применение упрощенной системы налогообложения является делом добровольным.

Согласно п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц,

уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Помимо этого, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате на таможне.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также уплачивают иные налоги, в соответствии с законодательством РФ.
Применение единого налога на вмененный доход
В соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" Налогового кодекса РФ предусматривается возможность введения нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В отличие от упрощенной системы налогообложения, предприниматели, осуществляющие виды деятельности, по которым предусмотрена уплата налога на вмененный доход, не имеют права выбора и просто обязаны перейти на уплату этого единого налога. Более того, применение данной системы налогообложения лишает предпринимателя возможности на применение упрощенной системы налогообложения.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты (п. 4 ст. 346.26 НК РФ):

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

При этом индивидуальные предприниматели не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на таможне.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется предпринимателями в общем порядке.
Применение единого сельскохозяйственного налога
Главой 26.1 Налогового кодекса РФ установлена система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Налогоплательщиками данного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату данного налога. Данный налоговый режим распространяется также и на крестьянские (фермерские) хозяйства.

Перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога вправе те организации и индивидуальные предприниматели, которые относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям.

При этом сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются лица, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких лиц доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.

Не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:

1) индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Следует иметь в виду, что до 01.01.2006 г. организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, также были не вправе перейти на уплату сельхозналога. Однако Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса РФ" подп. 2 п. 3 ст. 346.2 НК РФ, устанавливающий указанное ограничение, был признан утратившим силу.

Согласно п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на таможне);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога.

Таким образом, физические лица, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога плательщиками налога на доходы от предпринимательской деятельности не являются. Вместе с тем, по нашему мнению, если данные лица имеют иные доходы (например, дивиденды, заработная плата и др.), то эти доходы подлежат налогообложению в общем порядке.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также иные налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.

Также необходимо учитывать, что лица, переведенные на уплату данного единого налога, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом, в том числе по удержанию налога с доходов физических лиц.
Глава 2. Объект налогообложения
1. Общие положения
В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса РФ объект налогообложения налогом на доходы физических лиц определяется отдельно по признаку налогового резидентства.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ.

Статья 41 Налогового кодекса РФ устанавливает общие для всех налогов, в том числе и для налога на доходы физических лиц, принципы определения доходов*.

Первым принципом является положение, согласно которому доходом признается экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), определяемая в соответствии с положениями ч. II Налогового кодекса РФ.

Иными словами, в отношении налога на доходы физических лиц доходом признается такая экономическая выгода, которая указана в главе 23 Налогового кодекса РФ (доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды).

Вторым принципом является положение, в соответствии с которым доход учитывается только в случае возможности его оценки. Следовательно, если невозможно определить стоимость дохода, то он не увеличивает налогооблагаемую базу.

Помимо указанных двух общих условий определения дохода для налога на доходы физических лиц предусмотрено специальное правило. Так, согласно п. 5 ст. 208 Налогового кодекса РФ при исчислении налога не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Исключением в данном случае являются доходы, полученные указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Согласно ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся: супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Близкими родственниками в соответствии со ст. 14 Семейного кодекса РФ являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные (имеющими общих отца или мать) братья и сестры.

Статья 42 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок определения места происхождения дохода. Для разрешения данного вопроса предусмотрено два правила:

1) место происхождения дохода (доход от источников в РФ или доход от источников за пределами РФ) определяется по правилам, предусмотренным в ч. II Налогового кодекса РФ;

2) если положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение их к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ. (Данное правило также предусмотрено в п. 4 ст. 208 Налогового кодекса РФ).

Для целей определения объекта налогообложения налоговыми резидентами РФ и лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, предусмотрена ст. 208 Налогового кодекса РФ.

Данная статья состоит из трех основных частей (пунктов), которые определяют:

а) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам от источников в РФ (п. 1);

б) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (п. 2);

в) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (п. 3).

Определение трех указанных видов (перечней) доходов, по нашему мнению, вполне объяснимо.

Первый и второй перечень доходов необходим для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Поскольку данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ, то необходимо определить доходы, которые косвенно могут иметь те же самые признаки.

Иными словами, от первой группы доходов необходимо отличать доходы, указанные во втором перечне, получение которых косвенно связанно с деятельностью в РФ, но которые не относятся к доходам от источников в РФ.

Первый и третий перечень доходов необходим для налоговых резидентов РФ. Это обусловлено тем, что объектом налогообложения для данных лиц является как доход, полученный от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
??????????????????? ?????????????????????? ???????????????????????????

???????, ???????? ??????? ?? ??????????? ??????? ?? ??????????,?

??? ????????? ?? ?? ?? ? ???????????? ?? ??????????

???????? ?? ?????-? ? ? ??? ?

?????? ? ?? ? ? ? ? ?

??????????????????? ?????????????????????? ???????????????????????????
? ?

????????????????????????????????????????????

??? ????????? ???????????? ??
? ?

???????????????????????????????????????????????????

??? ????????? ?????????? ??
2. Доходы от источников в РФ
В п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, которые относятся к доходам от источников в РФ. При этом следует отметить, что указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

К доходам, полученным от источников в РФ, также относятся и иные доходы, налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности на территории РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие.

1. Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом понятие дивиденда и процента, а также порядок отнесения к дивидендам и процентам отдельных видов доходов, определены в ст. 43 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе, в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, для целей налогообложения в качестве дивидендов рассматриваются проценты по привилегированным акциям, а также доход, полученный при распределении прибыли пропорционально доли акционера (участника) в уставном (складочном) капитале.

Вместе с тем, необходимо отметить, что гражданское законодательство РФ предусматривает выплату дохода участникам организаций не только пропорционально долям участия в уставном капитале. Так, действующее законодательство, регулирующее порядок образования и деятельности коммерческих организаций отдельных видов, устанавливает правило о пропорциональном распределении прибыли (пропорционально долям в уставном или складочном капитале организации) лишь как общее. При этом законом или учредительными документами организаций может быть предусмотрен и иной порядок распределения прибыли между участниками (ст. 74 Гражданского кодекса РФ, ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии с п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" размер дивиденда определяется решением общего собрания акционеров акционерного общества (оговорка о пропорциональном распределении прибыли в данном законе отсутствует).

Согласно ст. 12 Федерального закона от 8 мая 1996 г. "О производственных кооперативах" прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива - соответственно размеру их паевого взноса. При этом часть прибыли, распределяемая между членами кооператива пропорционально размерам их паевых взносов, не должна превышать 50% прибыли кооператива, подлежащей распределению между его членами.

По этой причине, в практике применения п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ (и, как следствие, п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ) может возникнуть проблема, связанная с возможностью отнесения к дивидендам (доходам, полученным от источников в РФ в соответствии с п. 1 ст. 208 НК РФ) доходов, полученных от организации при распределении прибыли, если последняя распределяется среди участников непропорционально долям их участия в уставном (складочном) капитале организации.

По нашему мнению, для целей налогообложения определение вопроса об отнесении рассмотренных видов дохода к дивидендам или к иным доходам не имеет значения. Дело в том, что в любом случае указанные дополнительные доходы также могут относиться к доходам от источников в РФ согласно подп. 9 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендами для целей налогообложения не признаются:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной (уставной) деятельности, не связанной с предпринимательской, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

В отношении физических лиц должны применяться первые два случая. Иными словами, не являются доходами от источников в РФ выплаты при ликвидации организации физическому лицу - акционеру (участнику) этой организации, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный или складочный капитал организации.

Также не являются доходами от источников в РФ выплаты физическим лицам - акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе, в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Следует отметить, что действующее гражданское законодательство предусматривает различные способы оформления долговых обязательств.

В частности, указанные обязательства могут быть основаны на договорах займа, банковского вклада, векселях, облигациях и т.п. При этом для отнесения к процентам тех или иных доходов, полученных по долговым обязательствам, важно, чтобы:

во-первых, доход (его размер) был заранее установлен (например, договором либо условиями эмиссии ценных бумаг);

во-вторых, по правовой природе данный доход должен представлять собой доход именно по долговому обязательству (например, плату за пользование денежными средствами по договору займа или банковского вклада).

Соответственно, к процентам может быть отнесен и доход в виде дисконта, если он отвечает указанным критериям.

Например, согласно "Положению о порядке проведения расчетов по государственным ценным бумагам" (утв. приказом Минфина РФ от 6 апреля 1998 г. N 57) доход по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО), облигациям федеральных займов, облигациям государственных сберегательных займов и государственных нерыночных займов может выплачиваться, в том числе, виде дисконта, под которым понимается разница между ценой выкупа (погашения) и ценой размещения государственных ценных бумаг.

В то же время, не относится к доходам по долговым обязательствам дисконт, возникающий в виде разницы между ценой покупки и ценой продажи отдельных ценных бумаг (в том числе, векселей), поскольку он не отвечает установленным критериям.

В соответствии с п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в РФ относятся также дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранными организациями в связи с деятельностью их постоянных представительств на территории РФ.

Исходя из анализа данной нормы следует, что она применяется при наличии следующих двух условий:

1) при наличии постоянного представительства иностранной организации на территории РФ;

2) дивиденды и проценты должны выплачиваться в связи с деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории РФ.

При этом необходимо отметить, что наличие постоянного представительства иностранной организации на территории РФ определяется не только фактом соответствующей регистрации, но и иными обстоятельствами, предусмотренными международными соглашениями.

Так, порядок создания представительств иностранных юридических лиц на территории РФ, а также порядок их аккредитации в настоящее время регулируются "Положением о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций" (утв. Постановлением СМ СССР от 30 ноября 1989 г. N 1074), Приказом ЦБ РФ от 7 октября 1997 г. N 02-437 "О порядке открытия и деятельности в РФ представительств иностранных кредитных организаций", Письмом ЦБ РФ от 21 февраля 2000 г. N 50-Т "Об аккредитации представительств иностранных юридических лиц" и др. Вместе с тем, в международных договорах (конвенциях) между РФ и иностранными государствами предусмотрены дополнительные основания для признания факта деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

Например, во многих международных соглашениях установлено, что строительная площадка, или строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если они существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.

Следовательно, если иностранная организация осуществляет строительную деятельность на территории РФ и период строительства (наличие площадки, объекта) длится более 12 месяцев, то для целей налогообложения считается, что данная организация осуществляет свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

Определение в отношении иностранных организаций понятий дивидендов и процентов осуществляется по тем же правилам, которые предусмотрены для российских организаций.

При этом необходимо учитывать то, что законодательством иностранных государств могут быть предусмотрены иные, не известные российской правовой системе организационно-правовые формы юридических лиц, и, как следствие, иные формы выплат, связанных с участием физических лиц в их уставном капитале. Так, п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ содержит оговорку о том, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Определение второго условия, согласно которому дивиденды и проценты должны выплачиваться в связи с деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, с практической точки зрения затруднено. Возможно, что в данном случае необходимо применять положение п. 4 ст. 208 Налогового кодекса РФ, согласно которому отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ.

2. Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

К доходам от источников в РФ относятся любые страховые выплаты, осуществляемые российскими или иностранными страховыми организациями (через представительства) при наступлении страхового случая. Форма страхования (добровольное или обязательное), а также конкретный вид страхования - имущественное (страхование имущества, страхование ответственности, страхование предпринимательских рисков и т.д.) или личное (страхование жизни, здоровья, медицинское страхование и т.д.) - в данном случае значения не имеет.

Как уже было отмечено ранее, к доходам, полученным от источников в РФ, относятся также страховые выплаты, произведенные иностранными организациями в связи с деятельностью их постоянных представительств на территории РФ. Однако здесь обнаруживается некоторое несоответствие анализируемой нормы Налогового кодекса РФ требованиям действующего законодательства, регулирующего порядок осуществления страховой деятельности на территории РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законом порядке.

При этом п. 3 ст. 6 Закона РФ N 4015-1 установлены ограничения, касающиеся осуществления страховой деятельности юридическими лицами, являющимися дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам. Так, страховые организации, являющиеся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющие долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 процентов, не могут осуществлять в РФ страхование объектов личного страхования, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 4 настоящего Закона, обязательное страхование, обязательное государственное страхование, имущественное страхование, связанное с осуществлением поставок или выполнением подрядных работ для государственных нужд, а также страхование имущественных интересов государственных и муниципальных организаций.

В соответствии с п.п. 3, 4 ст. 8 Закона РФ N 4015-1 деятельность страховых агентов и страховых брокеров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров страхования (за исключением договоров перестрахования) с иностранными страховыми организациями или иностранными страховыми брокерами, на территории РФ не допускается. Для заключения договоров перестрахования с иностранными страховыми организациями страховщики вправе заключать договоры с иностранными страховыми брокерами.

3. Доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав.

Согласно ст. 6 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения.

Авторское право распространяется как на обнародованные произведения, так и на необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме:

письменной (рукопись, машинопись, нотная запись и так далее);

устной (публичное произнесение, публичное исполнение и так далее);

звуко- или видеозаписи (механической, магнитной, цифровой, оптической и так далее);

изображения (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр и так далее);

объемно-пространственной (скульптура, модель, макет, сооружение и так далее);

в других формах.

В частности к объектам авторских прав относятся следующие произведения:

литературные произведения (включая программы для ЭВМ);

драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

хореографические произведения и пантомимы;

музыкальные произведения с текстом или без текста;

аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);

произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства);

сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда;

другие произведения (ст. 7 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 О"б авторском праве и смежных правах").

В качестве отдельных объектов авторских прав рассматриваются программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем. Отношения, связанные с использованием указанных объектов интеллектуальной собственности регулируются соответственно Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

К объектам смежных прав относятся фонограммы, исполнение, постановки, передачи организаций эфирного или кабельного вещания.

Субъектами смежных прав являются исполнители, производители фонограмм, организации эфирного или кабельного вещания (ст. 36 Закона РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах").

К доходам от использования в РФ прав на указанные объекты могут относиться, в частности, доходы, получаемые правообладателем в результате передачи права использования указанных объектов иным лицам (на основе авторского договора и т.п.).

4. Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Положения пункта применяются к доходу, полученному от прямого использования недвижимого имущества, аренды или использования недвижимого имущества в любой другой форме (без реализации).

5. Доходы от реализации имущества:

а) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

К недвижимости в соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ относятся:

- любые прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно - земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, отдельно стоящие здания и сооружения, помещения в них (офисные помещения, квартиры), объекты незавершенного строительства,

- а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

В отношении так называемой "незавершенки" необходимо отметить, что согласно п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" объект незавершенного строительства может рассматриваться как недвижимое имущество только в том случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда.

Порядок регистрации прав на недвижимое имущество, а также сделок с недвижимостью в настоящее время регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

б) доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

Примерный перечень ценных бумаг приведен в ст. 143 Гражданского кодекса РФ - государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В частности, к ценным бумагам относятся двойное складское свидетельство, при помощи которого оформляются отношения по договору хранения на товарном складе (ст. 912 Гражданского кодекса РФ), а также закладная, удостоверяющая права залогодержателя по договору об ипотеке (ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

При этом доходы от реализации акций, иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам, полученным от источников в РФ при условии, что реализация осуществлена на территории РФ, независимо от того, кто выступает в качестве их приобретателя (резидент либо нерезидент РФ). Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализация рассматривается как передача права собственности. Однако определение места реализации должно осуществляться в соответствии с ч. II Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что специального правила по определению места реализации акций в отношении налога на доходы физических лиц не предусмотрено. Следовательно, на практике, вопрос возможно будет решаться в зависимости от места совершения соответствующей сделки.

в) доходы от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

В данном случае речь идет о реализации имущественных прав требования, принадлежащих физическому лицу на основании гражданско-правового обязательства.

Как правило, отчуждение имущественных прав осуществляется на основании договора цессии (об уступке права требования), порядок совершения которой урегулирован в ст. ст. 382-390 Гражданского кодекса РФ. В том случае, если договор предусматривает передачу другому лицу денежного требования в счет обусловленного денежного финансирования, такой договор следует квалифицировать как договор факторинга, а к отношениям сторон подлежат применению нормы закона о финансировании под уступку денежного требования (ст. 824-833 Гражданского кодекса РФ).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 825 Гражданского кодекса РФ в качестве финансовых агентов (т.е. лиц, приобретающих денежные требования) могут выступать банки, иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида.

г) доходы от реализации иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.

Например, доходы от реализации автотранспортных средств, а также иного имущества.

6. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу или оказанную услугу, за совершение действия в РФ.

По данному основанию к доходам от источников в РФ относятся:

- доходы, полученные в качестве вознаграждения за выполнение обязанностей по трудовому договору (заработная плата, различного рода премии и т.п.),

- а также вознаграждения, полученные в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги, действия (или бездействия) по гражданско-правовым обязательствам (договорам подряда, возмездного оказания услуг, доверительного управления имуществом, поручения, комиссии, агентским договорам и т.д.).

При этом главным критерием является то, что данные функции (трудовые обязанности, работы, услуги, действия) должны совершаться налогоплательщиком на территории РФ.

В настоящее время многие организации заключают с банками договоры на выпуск и обслуживание банковских карт, на которые сотрудникам перечисляется заработная плата. При этом следует иметь в виду, что платежи организации - работодателя банку, включая комиссии банка за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, плату за использование каналов связи и другие платежи, связанные с выплатой заработной платы работникам, не являются объектом обложения НДФЛ. Об этом указано в письме Минфина РФ от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13.

Специальное правило установлено в отношении отнесения к доходам от источников в РФ вознаграждений директоров и иных выплат аналогичного характера, получаемых членами органов управления организацией (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т.п.). Данные выплаты рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, при условии, что организация, выплачивающая вознаграждение, является налоговым резидентом РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ.

При этом не имеет значения ни место, где фактически выполнялись возложенные на этих лиц функции (в РФ или за ее пределами) ни место, откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Также необходимо отметить, что определение организации - налогового резидента РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по нашему мнению, по смыслу рассматриваемой нормы речь идет о тех организациях, место нахождения или место управления которых расположено на территории РФ. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации.

Надбавки к заработной плате врачам общей практики (семейным врачам), участковым врачам - терапевтам и участковым врачам - педиатрам, а также медсестрам врачей общей практики (семейных врачей), медсестрам участковых врачей-терапевтов и медсестрам участковых врачей - педиатров, установленные Постановлением Правительства РФ от 30.12.2005 г. N 851, относятся к стимулирующим выплатам, являются составной частью заработной платы и относятся к доходам, облагаемым НДФЛ (письмо ФНС РФ от 31.03.2006 N 04-1-04/180).

По данному основанию облагаются НДФЛ и суммы надбавок к должностному окладу водителей грузовых автомобилей, которые постоянно работают на регулярных междугородных перевозках. Согласно Перечню профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных командировках в пределах обслуживаемых ими участков, утвержденному Постановлением Совета Министров РСФСР от 12.12.1978 N 579, они отнесены к категории работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер. Следовательно, если водители грузовых автомобилей постоянно работают на регулярных международных перевозках, то данные поездки служебными командировками не признаются. В этом случае им выплачивается надбавка к месячному должностному окладу (тарифной ставке) за время работы в пути, которая является составной частью оплаты труда и подлежит обложению НДФЛ. Аналогичный вывод следует и из письма ФНС РФ от 01.02.2006 N 04-1-02/59@.

7. Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ.

В данном случае речь идет о различных выплатах социального характера, имеющих своей целью обеспечить материальную поддержку определенных категорий граждан-инвалидов, пенсионеров, студентов и т.д. К иным "аналогичным" выплатам могут быть, в частности, отнесены социальные пособия, субсидии и компенсации, выплачиваемые согласно Федеральному закону от 17 июля 1999 г. "О государственной социальной помощи". Если подобного рода выплаты осуществляются иностранной организацией, они также относятся к доходам, полученным от источников в РФ, но при условии, что указанная организация имеет постоянное представительство на территории РФ.

8. Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и (или) из РФ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ.

Согласно данному положению к этим доходам относятся доходы, полученные за перевозку ввозимых в РФ или вывозимых из РФ грузов, а также перевозка грузов по территории РФ. К таким доходам также относятся санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) при условии нахождения этих пунктов на территории РФ.

9. Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ.

9.1. Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

10. Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Так, согласно письма ФНС РФ от 21.03. 2006 г. N 04-2-03/57, к указанному виду дохода относится вознаграждение, полученное душеприказчиком (исполнителем завещания) за счет средств наследства.
3. Доходы, которые не относятся
к доходам от источников в РФ

Согласно п. 2 ст. 208 Налогового кодекса РФ не относятся к доходам, полученным от источников в РФ, доходы физического лица, полученные им в результате совершения различных внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с:

- закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ;

- а также с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговой деятельностью считается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

В первом случае речь идет о внешнеторговой деятельности, связанной с закупкой товаров (экспортные операции для российской стороны). Иными словами, данная операция заключается в вывозе налогоплательщиком товаров с территории РФ на территорию иностранного государства.

Во втором случае речь идет о внешнеторговой деятельности, связанной с ввозом товаров на территорию РФ. Иными словами, данная операция заключается в вывозе налогоплательщиком товаров с территории иностранного государства на территорию РФ. Для применения второго случая предусмотрены две группы условий: основное и дополнительные.

Основным условием является ввоз товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.

Следует отметить, что таможенный режим выпуска для свободного обращения был установлен ст. 23 Таможенного кодекса РФ от 18.06.1993 г. Статьей 30 указанного кодекса выпуск товаров для свободного обращения был определен как таможенный режим, при котором ввозимые на территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства их вывоза с этой территории.

В действующем Таможенном кодексе РФ от 28.05.2003 г. таможенный режим выпуска товаров в свободное обращение отсутствует. Вместе с тем, п. 1 ст. 155 Таможенного кодекса РФ 2003 г. установлен таможенный режим выпуск товара для внутреннего потребления, который заменил таможенный режим выпуска в свободное обращение. Так, согласно ст. 163 Таможенного кодекса РФ выпуск товара для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. В связи с этим представляется, что применительно к п. 2 ст. 208 НК РФ следует вести речь именно о ввозе товара не территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления.

Дополнительными условиями являются следующие положения:

1) Поставка осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе, таможенных складов), находящихся на территории РФ.

Речь идет о том, что товар, ранее ввезенный на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, был помещен на склады, расположенные на территории РФ. При этом непосредственная поставка товара покупателю осуществляется с указанного склада.

2) К операции не применяются положения п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Рассматриваемый доход не относится к доходам, полученным от источников в РФ, если к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п. 2 названной статьи указанный порядок применяется в отношении следующих видов сделок:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, по всем внешнеторговым сделкам применяется п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Следовательно, рассматриваемое ограничение должно применяться следующим образом.

Доход, полученный в связи с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, не будет считаться доходом, полученным от источников в РФ, если цена по внешнеторговой сделке не будет отклоняться более чем на 20% от рыночной цены.

3) Товар не продается через постоянное представительство в РФ.

В данном случае речь идет о постоянном представительстве налогоплательщика - физического лица. Определение постоянного представительства физического лица содержится в соответствующих международных актах.

Например, в ст. 3 Конвенции от 26 ноября 1996 г. Между правительством РФ и правительством Французской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что термин "предприятие Государства" означает любую форму предпринимательской деятельности, осуществляемую резидентом этого Государства. При этом в ст. 5 указанной Конвенции установлено, что для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве. Следовательно, если французское законодательство предусматривает для граждан осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица, то для данного гражданина определение его постоянного представительства будет осуществляться по ст. 5 названной Конвенции.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных выше трех условий, доходом, полученным от источников в РФ в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица на территории РФ.
4. Доходы от источников, находящихся за пределами РФ
В п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ. При этом следует отметить, что указанный перечень доходов не является исчерпывающим.

Помимо указанного перечня к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.

К доходам, которые непосредственно указаны в перечне, относятся следующие виды:

1) Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.

Исключением являются те случаи выдачи иностранными организациями дивидендов и процентов, которые предусмотрены подп. 1 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда дивиденды и проценты являются доходами, полученными от источников в РФ.

2) Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации.

Исключением в этом случае являются страховые выплаты иностранных организаций, которые предусмотрены подп. 2 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

3) Доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав.

4) Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ.

5) Доходы от реализации:

а) недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;

б) за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

в) прав требования к иностранной организации.

В этом виде реализации исключение касается прав требования, указанных в четвертом абзаце подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ.

г) иного имущества, находящегося за пределами РФ.

6) Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.

7) Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.

В этом случае выплаты различного социального характера осуществляются в соответствии с законодательством иностранных государств.

8) Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки).

Исключением в этом случае являются доходы, которые предусмотрены подп. 8 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ, когда указанные суммы относятся к доходам, полученным от источников в РФ.
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   10



Похожие:

Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Комментарий к главе 23 Налог на доходы физических лиц Налогового кодекса Российской...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconРассказ или упоминание фото (возможно на 1-2 стр несовпадение) том, часть, глава книги
Список людей, которым в сносках книги даны краткие биографии (основной источник – «Энциклопедия Кольского края»), а также фото из...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 1. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 2. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Гражданское право. Том 3. Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого.doc
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Российское уголовное право. В двух томах. Том I. Общая часть Под ред. проф. А.И. Рарога....
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Д. В. Мурзин, М. Л. Скуратовский, В. В. Ярков Вексельное право. Учебно-практический...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации.Просто...
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconПояснительная записка рабочая программа по технологии 8
В содержание программы включены разделы государственной программы технология. Трудовое обучение. 1-4, 5-11 кл. 2006 года под ред....
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А. В.) Том 6 Налог на доходы физический лиц (актуально по состоянию законодательства на октябрь 2006 г.) Глава Налогоплательщики iconДокументы
1. /Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях -5-е...
Разместите кнопку на своём сайте:
Документы


База данных защищена авторским правом ©ex.kabobo.ru 2000-2014
При копировании материала обязательно указание активной ссылки открытой для индексации.
обратиться к администрации